Tytäryhtiöosakkeiden myyntiverotus

Tytäryhtiöiden osakkeiden luovutusvoitto verotus harkinnanvaraista!

Tämä kirjoitus perustuu tapaukseen, jossa yrittäjä oli ikääntymisen vuoksi vähitellen ajanut yhtiönsä toimintaa alas. PK-yrityksen kirjanpidossa oli aiemmin ollut käyttöomaisuusosakkeina asunto-osakkeet, jotka yritys toiminnan hiipuessa myi. Verotarkastuksessa asunto-osakkeiden katsottiin kuuluvan ns. henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja niiden myynti myyntivoittoveron alaiseksi. Pari vuotta myöhemmin sama yritys teki yrityskonsultin avulla yrityskaupan ja myi 100 % omistamansa tytäryhtiöosakkeet. Tytäryhtiöosakkeet olivat yli 20 vuoden ajan olleet kirjanpidossa käyttöomaisuusosakkeina eikä verotarkastuksessa tähän oltu puututtu. Yrittäjällä oli kuva, että kyse olisi käyttöomaisuusosakkeiden verovapaasta luovutuksesta – siksi verotus tuli yllätyksenä.

Sanotussa tapauksessa emoyhtiö ja tytäryhtiö olivat toimineet eri sektoreilla. Tytäryhtiö tarjosi emoyhtiölle toimitilat. Emoyhtiö käytti tytäryhtiötä toimintansa tukemiseksi mm. markkinoinnissa.  Emoyhtiön hallituksen jäsen oli myös tytäryhtiön hallituksen jäsen. Nikula hoiti verovalitusasian. Selvityksen puuttuminen oli ongelma. Yrittäjä oli aikoinaan toimittanut selvitystä verottajalle mutta hänellä ei ollut kopioita tuosta selvityksestä. Yrityskaupan myötä kaikki kirjanpito- ym. aineisto oli luovutettu pois. Kaupan jälkeen arkistot oli siivottu ja papereita tuhottu. Eräältä vanhalta, täysin ulkopuoliselta yritysasiakkaalta saatiin kirjallinen todistus toiminnan laadusta aiempina vuosina – olisiko tämä riittävä näyttö emoyhtiön ja tytäryhtiön yhteistoiminnasta? 

Lain mukaan muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa (elinkeinoverolaki 6 § 1 mom. § kohta ja 6 b § 1 mom.). Erityisesti pienet ja keskisuuret yhtiöt saattavat törmätä tilanteeseen, jossa kirjanpidossa käyttöomaisuusosakkeina käsitellyt tytäryhtiön osakkeet myydään. Verotuskäytäntö näyttää olevan häilyvä. 

Laki (EVL 12 §) määrittelee käyttöomaisuudeksi mm. elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut arvopaperit (tytäryhtiöosakkeet). Käyttöomaisuusosakkeiden omistamisella on elinkeinotoiminnassa tavoiteltu ensisijaisesti muita tarkoitusperiä kuin osinkotuottoja tai lyhyen aikavälin arvonnousuja.

Lain valmisteluasiakirjoista (HE 176/2008) käyttöomaisuuden käsitettä on luonnehdittu:

  • ”… hyödykkeen tulee palvella käyttöarvollaan verovelvollisen elinkeinoitoimintaa.”
  • ”… käyttöomaisuuden hankintameno kohdistuu verovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon ja on sen kannalta välttämätön.” 
  • ”… verovelvollinen on hankkinut ne lisätäkseen tai helpottaakseen suoritteidensa menekkiä taikka tehdäkseen tuotannontekijän hankkimisen edulliseksi tai varmemmaksi.” 

Kirjanpitolautakunnan KILAn ohjeen 1054/28.8.1989 mukaan osakkeet voidaan lukea käyttöomaisuuteen, mikäli ”osakkeet on tarkoitettu tuottamaan tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena sekä yhtiöt kuuluvat samaan konserniin tai yhtiöiden välillä vallitsee osakeomistuksen myötä toiminnallinen yhteys.” Pitkäaikaiseksi sijoitukseksi hankittuja osakkeita, jotka eivät palvele yhtiön tai sen konsernin varsinaista suoritetuotantoa ei voida lukea käyttöomaisuuteen.

Keskusverolautakunta on ratkaisussaan KVL:011/2005 määritellyt käyttöomaisuuteen kirjattavat osakkeet, joiden luovutushinta on verovapaata tuloa, seuraavasti:

  1. Emoyhtiö vastaa konsernin hallinnosta, konserniyhtiöiden rahoituksesta sekä konserni-strategioista.
  2. Emoyhtiöstä ohjataan tytäryhtiöidenoperatiivista toimintaa ja sen palveluksessa on ulkopuolisia henkilöitä. 
  3. Emoyhtiö omistaa tytäryhtiön osakkeista suurehkon omistusosuuden ja emoyhtiön konsernitilinpäätöksessä tytäryhtiö on osakkuusyhtiö. 
  4. Emoyhtiötä ei sen toiminnan luonnehuomioon ottaen pidetty EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna pääomasijoitustoimintaa harjoittavana yhtiönä. 

PK-yhtiö kohtaa verotuksessa haasteita, joissa isot yhtiöt ovat vahvemmilla, koska mm. henkilö- ja rahoitusresurssit ovat pienessä yhtiössä rajalliset. PK-sektorilla sama henkilö hoitaa tehtäviä, jotka isossa yrityksessä on annettu usean eri henkilön hoidettavaksi. PK-yhtiössä on luonnollista, että yhtiön omistaja ja hallituksen puheenjohtaja joutuu ottamaan suuren roolin yhtiöiden hallinnossa ja johtamisessa. Isossa yrityksessä työntekijäporras ja johto ovat erillään. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että PK-yhtiö voitaisiin asettaa eriarvoiseen asemaan suurempaan yhtiöön nähden lain valossa. Käyttöomaisuusosakkeita koskeva analyysi tulisi tehdä siten, että se ottaa huomioon pienen yhtiön toimintaedellytykset ja taloudelliset näkökohdat.

Korkein hallinto-oikeus on luonut ratkaisulinjaa tytäryhtiöosakkeiden verovapaudesta ja katsonut liiketoiminnallisen yhteyden syntyneen emoyhtiön ja tytäryhtiön välillä, kun:

  1. Emoyhtiö käytti tytäryhtiön hallitsemia tiloja omassa liiketoiminnassaan (KHO 2014:36),
  2. Emoyhtiö oli omistanut tytäryhtiön osakkeet useiden vuosien ajan ja saanut osakassopimuksen perusteella rojaltituloja yli 200.000 euroa. Emoyhtiö oli hankkinut toimitilat ja organisoinut tytäryhtiön toimintaa, mm. vuokraamalla toimitilat ja kalustoa. Emoyhtiön hallituksen jäsen oli toiminut myös tytäryhtiön hallituksen jäsenenä (KHO 2012:73). 
  3. Emoyhtiö, joka yhtiöjärjestyksen mukaan on ollut sijoitustoimintaa harjoittava yhtiö, oli vuokrannut tytäryhtiölle sen tuotannossa tarvittavia koneita ja laitteita (KHO 2010:50). 

Yllä kerrotuissa tapauksissa tytäryhtiön osakkeet ovat olleet käyttöomaisuusosakkeita. Sen sijaan ratkaisussa KHO 2012:74 emoyhtiön ja tytäryhtiön välille ei ole katsottu syntyneen toiminnallista yhteyttä pelkästään hallitustyöskentelyn perusteella, kun emoyhtiön tulot ovat muodostuneet pörssiosakkeiden myynnistä ja tytäryhtiön maksamista konsulttitoiminnan palkkioista. 

Ennen tytäryhtiöosakkeiden myyntiä voi halutessaan hakea ennakkoratkaisun mutta on hyvä pitää mielessä, että ennakkoratkaisu ei välttämättä auta välttämään valitusprosessia verotuslinjauksen osalta vaan verottajan ennakkoratkaisuun tehty valitus lykkää suunnitelmien toteutusta. 

Miten yrittäjälle kävi? Hallinto-oikeus ei antanut luottamuksensuojaa verotarkastuksen perusteella eikä katsonut esitettyä selvitystä riittäväksi. Sekä emoyhtiön että tytäryhtiön liikevaihto oli melko pieni. Tytäryhtiöosakkeiden luovutus katsottiin veronalaiseksi. Korkein hallinto-oikeus ei myöntänyt valituslupaa asiaa enempää perustelematta. Ikääntyvän yrittäjän kannalta asia oli ikävä – olisi ollut hienoa, jos lakipykälään ja verohallinnon ohjeistukseen olisi voinut luottaa. Oikeana verotuslinjana ei voida pitää sitä, että kun on varaa maksaa, saa maksaa.

PK-sektorin kannalta olisi tärkeää saada vahvistus sille, että liiketoiminnan hiipuminen yrittäjän ikäännyttyä ja jatkajan puuttuessa, ei tarkoita käyttöomaisuusosakkeiden verovapauden menetystä. Kerran saatu ”status” tulisi voida säilyttää, vaikka liikevaihto pienenee. 

Nähdäkseni, mikäli tytäryhtiön osakkeiden hankintamenoa ei ole pienennetty arvonalennuksin, varauksin tai saaduin avustuksin eikä osakkeita ole luovutettu konsernin sisällä tappioisilla kaupoilla, jolloin luovutuksella haettaisiin mahdollisesti keinotekoisinjärjestelyin veroetuja, verovelvollisella tulee olla oikeus luottaa siihen, että pitkään omistetut tytäryhtiöosakkeet ovat käyttöomaisuusosakkeita, mikäli yhtiöiden välillä on ollut liiketoiminnallinen yhteys. 

Artikkeli perustuu Anne Nikulan kirjoittamaan ja Edilex.fi palvelussa 6.10.2015 julkaistuun tekstiin sekä julkaisemattomaan Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun.

Olemme Sinua varten

Kiireellisessä tapauksessa soita numeroon +358 50 341 6562.

Muussa tapauksessa ota yhteyttä YHTEYSTIEDOT.

Korkean tietosuojan asioissa ota yhteyttä TURVAPOSTILLA!

NIKULA LEGAL

© 2019 Nikula Legal Oy