Oikeusvarmuus ja kurssitappio verotuksessa

Yksityishenkilöiden kurssitappioiden vähennyskelvottomuus verotuksessa mielivaltaista?

Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden osalta verohallinnon ohje ”Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa” (D:nro A192/200/2016, 27.12.2016) todetaan, että valuuttatilin kurssitappio ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen. Korkein hallinto-oikeud loi tämän kannan ratkaisussaan KHO 2015:178- KHO tulkitsi tyhjentävästi Tuloverolain 54 b §:ää ja katsoi, että tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa kurssitappiot eivät ole laajemmin vähennyskelpoisiakuin mitä TVL 54 b §:ssä on säädetty. 

KHO 2015:178
A oli 5/2010 vaihtanut 460.000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi ja tallettanut varat valuuttatilille. A:lle oli 9/2010 valuuttatilin lopettamisen ja valuutan euroiksi vaihdon yhteydessä kertynyt 31.026 euron suuruinen kurssitappio. A vaati kurssitappion vähentämistä verotettavista tuloistaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa kurssitappiot eivät ole laajemmin vähennyskelpoisia kuin mitä Tuloverolain 54 b §:ssä on säädetty ja ettei valuuttatalletuksesta kertynyt kurssitappio näin ollen ollut A:n tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.  (Verovuosi 2010.)

Kurssivoittoa ja -tappiota on käsitelty toisin mielenkiintoisessa ratkaisussa KHO 1993 B 515:
Tuloverolakia sovellettaessa kurssivoitto tai -tappio realisoituu vasta, kun ulkomaan valuutta muutetaan Suomen markoiksi. Määräaikaisella talletustilillä ollut valuuttatalletusoli erääntynyt maksettavaksi 3/1992. Kun talletusta ei tuolloin oltu muutettu Suomen markoiksi, talletuksen tekopäivän 9/1991 ja erääntymispäivän välinen valuuttakurssien ero ei ollut tulo- ja varallisuuslain 114 §:n säännös huomioiden tallettajan veronalaista tuloa, jos hän lahjoitti sanotun talletuksen ennen sen eräpäivää. (Verovuosi 1992.)

1.1.1993 voimaan tullut tuloverolaki ei sisältänyt enää nimenomaisia kurssivoittoa eikä -tappiota koskevia säännöksiä kuten aiemmassa tulo- ja varallisuusverolaissa oli ollut. Unohdus? Ehkäpä ajateltiin, että luovutusvoittoa ja -tappiota koskevat säännöt riittävät sijoitusomaisuutta koskevaksi sääntelyksi. 

Toinen katsantokanta on raadollisempi: kevään 1991 devalvaatiot olivat tuhoisia. Valuuttalainoja ottaneet ja -valuuttasijoituksia tehneet kärsivät suuria tappioita. Poliittiset päätöksentekijät halusivat kaataa taloudelliset seuraukset yrittäjien harteille – ilman verovähennyksiä. 

Oikeusvarmuuden ja verotuksen ennakoitavuuden nimissä, verotuskäytännön olisi tullut jatkua KHO 1993 B 515 linjauksen mukaisesti. Tuloverolaki sisälsi edelleen luovutusvoittoja ja -tappioita koskevat säännökset – omaisuutena voidaan pitää myös rahaa ja sijoitusomaisuutta).

Vuonna 1994 KHO antoi käänteentekevän ratkaisu KHO 1994 B 529 (23.8.1994/3579): 
Yhtiön pääosakkaana oleva toimitusjohtaja A oli hankkinut yhtiön osakkeita Saksan markan määräisillä valuuttalainoilla. Yhtiöstä hän sai sekä palkkatuloa että osinkotuloa. Jos A maksaisi DEM  takaisin nyt käsillä olevassa tilanteessa, kurssitappion määrä olisi runsaat 4 miljoonaa Suomen markkaa. A pyysi verottajalta ennakkotietoa, voiko hän vähentää valuuttalainojen kurssitappiot pääomatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuvina menoina. KHO katsoi, että valuutta lainojen takaisinmaksun yhteydessä syntyviin kurssitappioihin ei ole, kun tuloverolaissa ei nimenomaisesti säädetä valuuttalainan takaisinmaksunyhteydessäsyntyvän kurssitappion vähennyskelpoisuudesta eikä kurssitappioihin voida soveltaa myöskään velkojen korkojen vähentämistä koskevaa tuloverolain 58 §:n säännöstä.  (Verovuodet 1993-1994.) 

 TVL 54 b §:n esitöiden (HE354/1994) mukaan kurssitappioita koskevan säännöksen lisäämistä tuloverolakiin on vaadittu sen jälkeen, kun KHO oli antanut ratkaisun KHO 1994 B 529. 

KHOn sanotun ratkaisun jälkeen lakiin otettiin kohta, jonka mukaan tulonhankkimisvelkaan liittyvä valuuttakurssimuutoksesta johtuva tappio tuli vähennyskelpoiseksi pääomatulon hankkimisesta johtuvana menona. Kurssitappion vähennysoikeus ei koske kotitalouden muita velkoja, kuten asuntolainaa tai opintolainaa. 

Kun lukee HE354/1994 perusteluita, perusteluissa ei lue, että TVL 54 b §:n säännös olisi tyhjentävä mutta KHO 1994 B 529 tulee esiin korostetuksi. Tämä on esimerkki pikaisesti ja huolimattomasti laaditusta lakiesityksestä, jossa huomio kiinnittyy vain yhteen oikeustapaukseen. Valuuttamuotoista sijoitusta ja siitä mahdollisesti aiheutunutta kurssitappiota eli luovutustappiota ei mainita sanallakaan. 

HE 200/1992, HE 354/1994 sekä TVL 54 b § on ymmärrettävä silloisen yhteiskunnallisen ja taloudellisen kaaoksen valossa. Suuret tappiot ja konkurssiaalto olivat aiheutuneen Suomen markan 2 peräkkäisestä devalvoinnista keväällä 1991.  

Suomen tuloverojärjestelmän tärkeimpiä piirteitä on pääomatulojen ja pääomamenoihin liittyvien vähennysten symmetrinen kohtelu (HE 200/1992), jotta perusteettomat verosanktiot (menojen vähennyskelvottomuus) ja toisaalta veroarbitraasi (verottamatta jättäminen) voidaan estää. Tältä kannalta ajatellen KHO 2015:178 perustelut vaikuttavat tarkoitushakuisilta ja lain vastaisilta.

Apulaisoikeuskansleri on korostanut hyvän säädösvalmistelun merkitystä oikeusvarmuuden kannalta (mm. ratkaisu OKV/2/50/2008). Apulaisoikeuskanslerin mukaan lainsäädännön ennustettavuus on heikko ja yleinen luottamus verotuksen oikeudenmukaisuuteen on heikentynyt, kun lakimuutoksia on tehty vasta sen jälkeen, kun tuomioistuimet ovat antaneet ratkaisuja yksityishenkilöiden tekemiin valituksiin. 

Tämä kirjoitus on laadittu Anne Nikulan kirjoittaman ja Edilex.fi palvelussa 29.3.2018 julkaistun artikkelin pohjalta.   

Olemme Sinua varten

Kiireellisessä tapauksessa soita numeroon +358 50 341 6562.

Muussa tapauksessa ota yhteyttä.

Korkean tietosuojan asioissa ota yhteyttä TURVAPOSTILLA!

NIKULA LEGAL

© 2019 Nikula Legal Oy